會計報表與審計報告的協(xié)調(diào)

　　審計報告是針對會計報表的編制是否按照企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)，在所有重大方面公允地反映被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動情況發(fā)表意見。因此，在理論和實務(wù)中，人們不得不思考會計報表和審計報告的協(xié)調(diào)問題。

　　一、會計報表與審計報告的責(zé)任劃分

　　從理論及其相關(guān)法規(guī)規(guī)定分析，會計責(zé)任和審計責(zé)任是截然區(qū)分的，如《會計法》第四條規(guī)定“單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)”，這明確了公司的負責(zé)人為會計信息披露的第一責(zé)任人。如果公司會計信息披露不真實、不充分或不及時，公司的負責(zé)人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任�！�注冊會計師法》第二十一條規(guī)定“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)行準則、規(guī)范確定的工作程序出具報告”，這明確了注冊會計師對會計信息披露的連帶責(zé)任。如果注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，出現(xiàn)欺詐、串通隱瞞或明知而不指明會計信息披露的虛假、失真，應(yīng)當承擔(dān)會計信息披露的連帶責(zé)任。所以，會計責(zé)任和審計責(zé)任是相聯(lián)系的，但應(yīng)該區(qū)分開。

　　在現(xiàn)實中，人們很難區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任，一旦出現(xiàn)會計舞弊案件，人們就把矛頭都指向了注冊會計師。實質(zhì)上，會計報表的編制責(zé)任是由公司的管理層來承擔(dān)的，公司的管理當局對會計報表是否公允反映公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動情況負責(zé)。在審計過程中，注冊會計師可以建議被審計單位根據(jù)企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，調(diào)整或修改會計報表的內(nèi)容和格式，但注冊會計師自己是無權(quán)修改或編制會計報表的。如果會計報表的編制不能公允地反映公司的具體情況時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中予以披露，如果注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)和披露公司存在的重大錯報，理應(yīng)承擔(dān)其審計責(zé)任，但這審計責(zé)任不能減輕或減免被審計單位的會計責(zé)任。

　　二、會計報表反映與四種審計意見類型

　　針對會計報表反映公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動的情況注冊會計師可以發(fā)表無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。社會公眾應(yīng)當在閱讀會計報表的同時閱讀審計報告，才能獲取到有用的信息。當注冊會計師經(jīng)過審計認可了會計報表中每一個會計科目的反映時，發(fā)表無保留意見的審計報告。當注冊會計師雖不認可會計報表中的一些重要會計科目的反映，但不影響他對整個會計報表是否公允反映認可時，注冊會計師可以發(fā)表保留意見的審計報告。當注冊會計師不認可會計報表中一些重要會計科目的反映，推定對整個會計報表是否公允反映不認可時，則可以發(fā)表否定意見的審計報告。

　　1.保留意見和否定意見的區(qū)分

　　保留意見和否定意見是性質(zhì)不同的兩種意見，具有截然區(qū)分的界限。只有當注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，注冊會計師才會對無保留意見加以修正，對影響事項提出保留意見。而只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。

　　在審計實務(wù)中，能夠影響注冊會計師發(fā)表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種：（1）金額重要但對整個會計報表影響不大；（2）金額重要而又廣泛地影響會計報表總體的公允性。一般講，注冊會計師對第一種情況的錯報會發(fā)表保留意見，對第二種情況的錯報會發(fā)表否定意見，如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊會計師對錯報項目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項錯報越具有牽涉性，則注冊會計師發(fā)表否定意見的可能性越大。

　　2.無法表示意見與其他意見類型的區(qū)分

　　當注冊會計師實施了一定審計程序后，由于某些限制致使注冊會計師不能對某些重要事項取得證據(jù)，無法完成取證工作，進而無法判斷應(yīng)當使用的措辭或問題的歸屬時，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留或無法表示意見。從理論上分析：（1）無法表示意見不同于拒絕接受委托。無法表示意見是注冊會計師實施了一定審計程序后發(fā)表的一種審計報告類型。（2）無法表示意見也不同于不愿發(fā)表意見。無法表示意見實際已經(jīng)向報表使用者傳遞了會計報表存在重大不確定性問題的信息。（3）無法表示意見區(qū)別于保留意見。雖然審計范圍受限可能使注冊會計師發(fā)表保留或無法表示意見，但范圍受限是否影響會計報表整體公允的判斷區(qū)分了保留意見和無法表示意見。如果注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的，但由于注冊會計師對某種事項的取證受到限制，則發(fā)表保留意見；如果范圍受限影響會計報表整體公允性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。（4）無法表示意見區(qū)別于否定意見。無法表示意見僅僅適用于注冊會計師在審計過程中由于審計范圍受到嚴重限制，無法判斷會計報表反映的公允性；但要發(fā)表否定意見，注冊會計師必須有足夠的證據(jù)證實被審計單位會計報表不公允。

　　3.意見段之前說明段和意見段之后說明段的區(qū)分

　　審計報告中意見段之前和意見段之后的說明段性質(zhì)不同，當表示保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告意見段前增加說明段，明確說明導(dǎo)致發(fā)表意見的主要原因，并在可能的情況下指出其對會計報表反映的影響程度。如果注冊會計帥發(fā)現(xiàn)一些不影響會計報表公允反映，但卻影響會計報表使用者決策的事項時，注冊會計帥應(yīng)當在意見段之后增加強調(diào)說明段，對整個審計報告進行補充說明。

　　在審計實務(wù)中，一些注冊會計師無論是否實施了必要的審計程序或已經(jīng)取證證實了某一事項，為了滿足被審計單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹慎的考慮，往往把以下事項放在意見段之后的說明段中：（1）八項減值準備計提；（2）未決訴訟；（3）大額逾期借款；（3）持續(xù)經(jīng)營能力；（4）重大交易事項的法律手續(xù)不完備；（4）關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易；（5）資產(chǎn)重組；（6）利用其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ�；�?）補貼收入；（8）非經(jīng)常性損益；（9）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（10）會計政策和會計估計發(fā)生變更等重大事項，以此達到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。但實質(zhì)上，這種做法既不謹慎，也不明智。對于重大事項，注冊會計師應(yīng)當實施必要的審計程序，把問題搞清楚：如果屬于需要調(diào)整的事項，注冊會計師應(yīng)當在被審計單位拒絕調(diào)整時出具保留或否定意見的審計報告；如果屬于被審計單位正常的會計處理，注冊會計師沒有必要在審計報告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊會計師實施必要審計程序后仍然不能搞清楚該等重大事項時，才能發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告，但注冊會計師應(yīng)當在審計報告中披露審計范圍受到什么樣的限制。

　　三、會計報表與審計報告的修正

　　注冊會計師在出具審計報告時，應(yīng)當同時附送已審計會計報表。但如果在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)已審會計報表存在重大錯報時，會計報表和審計報告應(yīng)如何協(xié)調(diào)呢？

　　1.如果公司重新編制會計報表，并聘請注冊會計師重新編制審計報告

　　注冊會計師接受委托后，應(yīng)當對導(dǎo)致會計報表重新編制的交易或事項進行審計，如采取閱讀當期會計報表、將重新編制前后的會計報表進行比較等。重新出具審計報告，不是出具補充審計報告，而是因為原來發(fā)表意見的對象內(nèi)容改變了，原審計報告會因沒有存在的基礎(chǔ)而作廢，這時重新出具的審計報告是唯一有效的報告，它與重新編制的會計報表一起向社會公眾傳遞會計信息。但注意，注冊會計師應(yīng)當提請公司管理當局采取適當措施確保所有會計報表使用人了解會計報表和審計報告已被修正這一情況。從原審計報告簽署日至作廢日（簽發(fā)修正后的會計報表日），如果因注冊會計師執(zhí)業(yè)不當給報告使用人造成損失，注冊會計師應(yīng)當承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

　　對于多期會計報表審計，如果注冊會計師重新編制審計報告，應(yīng)在審計報告的意見段后增加說明段，指明會計報表和審計報告修正的主要原因，并披露：原審計報告的日期；原發(fā)表的意見類型；導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不同意見的情形或者事項；注冊會計師對于重新編制的會計報表發(fā)表的意見不同于原發(fā)表的意見。注冊會計師重新簽發(fā)的審計報告一般應(yīng)當簽發(fā)雙重日期的審計報告，以避免報告使用人認為注冊會計師檢查了原審計報告日期以后的任何記錄、交易或事項。

　　2.如果公司不重新編制會計報表，只是悄悄地糾正了會計報表錯弊

　　注冊會計師在簽發(fā)審計報告后，沒有義務(wù)對已審計會計報表作進一步的詢問，但為了盡量減少會計報表錯弊所導(dǎo)致的審計報告不實或虛假的影響，注冊會計師應(yīng)查明審計報告的使用人是否了解與審計報告一同公布的會計報表已被糾正，原審計報告應(yīng)當因此而作廢。如果審計報告的使用人不明了這一事項，注冊會計師有責(zé)任采取必要的措施促使公司采取適當?shù)姆绞�，向會計報表使用者通報這一情況。

　　如果公司沒有采取必要的措施以確保所有會計報表使用人了解這一情況，注冊會計師應(yīng)當向律師征求意見，采取必要措施以避免會計報表使用人繼續(xù)依賴原審計報告，并將擬采取的措施告知管理當局（向管理當局致函）。必要時，注冊會計師可把會計報表錯弊及其影響告知監(jiān)管機構(gòu)。

　　3.如果公司次年擬公布的會計報表期初數(shù)不同于上年已公布的會計報表期末數(shù)

　�。�1）如果涉及更換會計師事務(wù)所，后任注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位告知前任注冊會計師，并要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理；后任注冊會計師應(yīng)當重點檢查期初余額的變動，并注意其對審計年度審計報告的影響。如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應(yīng)當考慮期初余額變動對審計報告的影響，必要時可向律師咨詢，以采取進一步的措施。

　�。�2）如果是上年和今年都是同一家會計師事務(wù)所審計，公司和注冊會計師都有責(zé)任了解是否仍存在繼續(xù)依賴上年公布的會計報表和審計報告的使用者，以適當?shù)姆绞礁嬷�其不能再繼續(xù)依賴上年公布的會計報表和審計報告。如果是對多期比較會計報表發(fā)表意見，注冊會計師還應(yīng)當在審計報告中把期初余額變動及其影響披露出來。